借款费用的确认

　　借款费用的概念

　　借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。具体说来，借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

　　借款费用的确认原则

　　1.企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。

　　注意：借款费用有二个去向：资本化和费用化;核心问题是资本化。

　　2.借款费用资本化的资产范围

　　符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货等资产。

　　符合借款费用资本化条件的存货(特殊存货)，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者借款费用资本化期间的确定

　　借款费用资本化期间的确定包括三个时间的确定，即借款费用开始资本化时点的确定、借款费用暂停资本化时间的确定和借款费用终止资本化时点的确定。

　　(一)借款费用开始资本化时点的确定

　　借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即①资产支出已经发生、②借款费用已经发生、③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

　　1.资产支出的界定

　　“资产支出”包括支付现金、转移非现金资产和承担带息债务形式所发生的支出。

　　2.借款费用已经发生的界定

　　“借款费用已经发生”是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者所占用的一般借款的借款费用。

　　3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的界定

　　“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，例如，主体设备的安装、厂房的实际开工建造等。它不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。

　　(二)借款费用暂停资本化时间的确定

　　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。

　　非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程、生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工、生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。

　　【例2】某企业于2007年1月1日利用专门借款开工兴建一幢办公楼，支出已经发生， 因此借款费用从当日起开始资本化。工程预计于2008年3月完工。

　　2007年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。

　　该中断就属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应作为财务费用计入当期损益。

　　(三)借款费用停止资本化时点的确定

　　购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。

　　判断所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时点，具体可从以下几个方面进行判断：

　　(1)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。

　　(2)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

　　(3)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

　　(4)购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。

　　(5)在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资化的时点：

　　①所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。

　　②购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。

生产过程，才能达到预定可销售状态。其中，“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上(含一年)。企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。

借款辅助费用资本化金额的确定

　　专门借款发生的辅助费用的会计处理，应执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，将辅助费用计入金融负债的初始确认金额，而不是直接计入财务费用或计入资产成本。下面举例说明。

　　【例4】甲公司于2007年1月1日从银行借入100万元，借款期限2年，年利率6%，利息每年支付一次。为了借入该款项，甲公司支付了财务资料鉴证费用2万元。假设2007年发生的利息费用可以资本化，2008年发生的利息费用应费用化。甲公司账务处理如下：

　　2007年1月1日借款时：

　　借：银行存款 100

　　　　贷：长期借款——本金 100

　　借：长期借款——利息调整 2

　　　　贷：银行存款 2

　　长期借款摊余成本98万元。

　　2007年末，计算应付利息和利息费用

　　①应付利息=本金×名义利率×期限=100×6%×1=6(万元)

　　②利息费用=长期借款摊余成本×实际利率×期限

　　按插值法计算实际利率：

　　6÷(1+r)+106÷(1+r)2=98

　　当r=7%时

　　6÷(1+7%)+106÷(1+7%)2=5.61+92.58=98.19

　　当r=8%时

　　6÷(1+8%)+106÷(1+8%)2=5.56+90.88=96.44

　　(r -7%)÷(8%-7%)=(98-98.19)÷(96.44-98.19)

　　r= (98-98.19)÷(96.44-98.19)×(8%-7%)+7%=7.11%

　　计算利息费用(实际利率法)

　　2007年12月31日

　　借：在建工程 6.97

　　　　贷：应付利息 6

　　　　　　长期借款——利息调整 0.97

　　2008年12月31日

　　借：财务费用 7.03

　　　　贷：应付利息 6

　　　　　　长期借款——利息调整 1.03

　　因外币专门借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定

　　在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资化条件的资产的成本。

　　【例1】ABC公司于20×7年1月l日起，用银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当年2月15日完工，达到预定可使用状态。

　　在本例中，尽管公司借款用于固定资产的建造，但是由于该固定资产建造时间较短，不属于需要经过相当长时间的购建才能达到预定可使用状态的资产，因此，所发生的相关借款费用不应予以资本化计入在建工程成本，而应当根据发生额计入当期财务费用。

　　3.借款费用应予资本化的借款范围

　　借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化。

　　专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。

　　一般借款，是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。