(三)自行开发的无形资产，其成本包括自满足无形资产确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额，但是对于以前期间已经费用化的支出不再进行调整。

(四)投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。协议约定价值不公允的，按照无形资产的公允价值入账。

(五)企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。即分为无形资产和固定资产二条线，分别摊销和计提折旧。这样处理，一是简便;二是可以少交房产税。

但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的(即商品房)，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本，因为要计算完全成本，以便和收入配比，正确计算利润。

因此，对于土地使用权的处理，通俗地税，就是“土地使用权能不转入建筑物就不转”。

【例题3】2008年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付90 000 000元，并在该土地上自行建造厂房等工程，领用工程物资100 000 000元，工资费用50 000 000元，其他相关费用100 000 000元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。

本例中，A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，因此，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。

A公司的账务处理如下：

(1)支付转让价款

借：无形资产——土地使用权 90 000 000

　　贷：银行存款 90 000000

(2)在土地上自行建造厂房

借：在建工程 250 000 000

　　贷：工程物资 100 000 000

　　　　应付职工薪酬 50 000 000

　　　　银行存款 100 000 000

(3)厂房达到预定可使用状态

借：固定资产 250 000 000

　　贷：在建工程 250 000000

(4)每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧

借：管理费用 (9000万÷50) 1 800 000

　　贷：累计摊销 1 800 000

借：制造费用(25000万÷25) 10 000 000

　　贷：累计折旧 10 000 000

无形资产的后续计量

无形资产后续计量的原则

(一)估计无形资产的使用寿命

企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

(二)无形资产使用寿命的复核

企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊销方法不同于以前的估计，则对于使用寿命有限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估计变更进行处理。

使用寿命有限的无形资产

使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。

应摊销金额是指无形资产的成本扣除残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。

(一)摊销期和摊销方法

1.无形资产的摊销期自其可供使用时(即其达到预定用途)开始至终止确认时止。在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在多种方法。这些方法包括直线法、生产总量法等。

2.企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间;无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。

3.无形资产的摊销一般应计入当期损益，但如果某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销金额应当计入相关资产的成本。例如，某项专门用于生产过程中的无形资产，其摊销金额应构成所生产产品成本的一部分，计入制造该产品的制造费用。

(二)残值的确定

无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：

1.有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无形资产;

2.可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时可能存在。

(三)使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理

使用寿命有限的无形资产应当在使用寿命内，采用合理的摊销方法进行摊销。摊销时，应当考虑该项无形资产所服务的对象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或者当期损益。

【例题4】甲公司从外单位购入某项专利权的成本为6 000 000元，估计使用寿命为8年，该项专利用于产品的生产。

同时，购入一项商标权，实际成本为8 000 000元，估计使用寿命为10年。假定两项无形资产的净残值均为零。购买价款均以银行存款支付。甲公司的账务处理如下：

(1)取得无形资产时：

借：无形资产——专利权 6 000 000

　　　　　　——商标权 8 000 000

　　贷：银行存款 14 000 000

(2)按年摊销：

借：制造费用(600万÷8) 750 000

　　管理费用(800万÷10) 800 000

　　贷：累计摊销 1 550 000

使用寿命不确定的无形资产

如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的，应将其作为使用寿命不确定的无形资产进行核算。对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊销，但应当在每个会计期间进行减值测试。其减值测试的方法按照资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减值，则需要计提相应的减值准备，其相关的账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。(责任编辑：lele)