债务重组+非货币性资产交换

　　【例】原材料核算+非同一控制下企业合并形成投资+非货币性交易+债务重组

　　建明股份有限公司(下称建明公司)系上市公司，为增值税一般纳税人，增值税税率为17%，所得税税率为33%，所得税采用资产负债表债务法核算，原材料采用加权平均法核算，2007年有关A材料发生了以下经济业务：

　　(1)1月5日，建明公司从国内采购A材料4893.95公斤，价款968万元，增值税税额164.56万元，款项尚未支付。将货物运回企业，建明公司支付专业运输公司运输费3万元(增值税抵扣率为7%)，途中保险费8万元。

　　(2)2月份，生产A产品领用A材料500公斤，公司在王府井开设的专营店领用80公斤，职工福利部门领用20公斤。

　　(3)4月8日，由于管库人员粗心大意，A材料被盗300公斤。公司研究决定，管库人员赔偿2万元;由于已投保财产险，收到保险公司理赔款34万元，其余损失由企业承担。

　　(4)5月15日接受C公司投资，按照协议规定，C公司以A材料每公斤含税市价0. 22万元作价, 投入4000公斤，另以银行存款投入120万元，合计投入资本1000万元，发生运费2.5万元，由投资企业C公司承担。A材料已验收入库，同时收到C公司开具的增值税专用发票。

　　(5)6月30日，盘点A材料结存8100公斤，按照公司确定的会计政策，每半年末计提资产减值损失。在检查存货计提跌价准备中发现，A材料的市价为每公斤0.18万元(不含税)。由于A材料价格下降，A产品的售价也发生了变化，估计下降幅度达15%，公司估计A产品的售价总额由2800万元下降到2380万元，但生产成本仍在2214万元。按照以往经验和生产计划，将A材料加工成A产品尚需投入663.07万元，估计销售费用及相关税金为240万元。

　　(6)7月1日，建明公司以A材料投入到乙公司中，按协议规定，投出A材料4050公斤，每公斤按含税价0.24万元作价，各方确认的投资额为972万元(含税公允价值)。建明公司投资后，占乙公司有表决权资本的60%，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为1500万元。假设建明公司与乙公司不存在关联关系，该合并为非同一控制下的企业合并。

　　(7)8月8日，建明公司因急需一台设备，经协商与丁公司达成以A材料交换设备的协议。协议规定：建明公司以2025公斤A材料换取设备，已知设备的原值为500万元，已提折旧50万元，公允价值480万元;A材料每公斤售价(不含税)0.21万元，计税价格和公允价值为425.25万元，增值税税额72.29万元，丁公司补付建明公司17.54万元。假设不考虑增值税以外的其他税费。

　　(8)9月9日，建明公司销售A材料810公斤给乙公司，每公斤售价(不含税)0.3万元，售价总额为243万元。货款已收存银行。

　　(9)10月10日，建明公司接到法院判决，判决书中称，建明公司从某公司中购入的存货，因经济纠纷不愿归还货款300万元，法院认为销售方的权利主张证据确凿，理由充分，应予以支持，建明公司应立即归还所欠货款300万元。此外，建明公司应承担本诉讼的诉讼费3万元。建明公司在此之前因无法判断败诉的可能性，未对此诉讼做出账务处理。法院判决后，建明公司表示愿意归还货款，但由于资金紧张，遂与原告协商，以A材料810公斤归还此笔债务，原告同意后，材料已运抵原告方，并办理了相关债务解除手续。此笔材料的公允价值和计税价格为220万元。

　　(10)12月31日，按规定计提存货跌价准备。在检查A材料情况时发现，12月25日，建明公司已与戊公司签订了购销A材料的合同，将剩余的A材料405公斤以每公斤0.25万元的价格出售，同时接到购货方的通知，由于元旦繁忙，待元旦后派车拉货，并同时带上银行汇票结算。建明公司估计此笔销售的销售费用及相关税金1.72万元。

　　假设上述业务不考虑除增值税以外的相关税费。

　　要求：对建明公司上述业务进行账务处理。

　　【答案】

　　(1)1月5日购入A材料

　　借：原材料——A材料 978.79

　　　　应交税费——应交增值税(进项税额)(164.56+0.21) 164.77

　　　　贷：应付账款 (968+164.56) 1132.56

　　　　　　银行存款 (3+8) 11

　　(注：运费按7%抵扣，进项税额为3×7%=0.21万元)

　　(2) 2月份领用A材料

　　A材料平均单价=978.79/4893.95=0.2〔万元/公斤〕

　　借：生产成本——A产品 (500×0.2) 100

　　　　销售费用 (80×0.2) 16

　　　　应付职工薪酬 (20×0.2×1.17) 4.68

　　　　贷：原材料——A材料 (600×0.2) 120

　　　　应交税费——应交增值税(进项税额转出) 0.68

　　(注：企业专设的销售机构领用，应计入销售费用;职工福利部门领用，应计算进项税额转出)

　　(3)4月8日被盗A材料

　　借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 70.2

　　　　贷：原材料——A材料 (300×0.2) 60

　　　　　　应交税费——应交增值税(进项税额转出) (60×17%)10.2

　　借：其他应收款 2

　　　　银行存款 34

　　　　营业外支出 34.2

　　　　贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 70.2　　(4)5月15日接受投资

　　借：原材料——A材料 (880/1.17) 752.14

　　　　应交税费——应交增值税(进项税额) (880/1.17×17%) 127.86

　　　　银行存款 120

　　　　贷：实收资本 1000

　　(5)6月30日计提存货跌价准备

　　①6月末A材料的账面成本=978.79-120-60+752.14=1550.93(万元)

　　A材料平均单价=1550.93/8100=0.19(万元/公斤)

　　②A产品的可变现净值=A产品估计售价-估计销售费用及税金=2380-240=2140(万元)

　　由于A产品的可变现净值2140万元低于A产品的生产成本2214万元，根据规定，A材料期末应按A材料的可变现净值计量。

　　③A材料的可变现净值=A产品售价总额-将A材料加工成A产品尚需投入的成本-估计销售费用及税金 =2380-663.07-240=1476.93(万元)

　　A材料的可变现净值1476.93万元，低于A材料的成本1550.93万元，应计提存货跌价准备74万元：

　　借：资产减值损失 74

　　　　贷：存货跌价准备 74

　　(6)7月1日投资乙公司

　　借：长期股权投资——乙公司(投资成本) 972

　　　　贷：其他业务收入 (972/1.17) 830.77

　　　　应交税费——应交增值税(销项税额) (972/1.17×17%) 141.23

　　借：其他业务成本 769.50

　　　　贷：原材料——A材料 (4050×0.19) 769.50

　　借：存货跌价准备 (74/2) 37

　　　　贷：其他业务成本 37

　　(此处投出A材料的一半，存货跌价准备也转出一半)

　　长期股权投资初始投资成本为972万元，大于取得的可辨认净资产公允价值份额为900万元(1500×60%)，长期股权投资不调整。

　　(7)8月8日以A材料换入设备

　　补价占交易总额的比例=17.54/(480+17.54)=3.53%,此项交易应按非货币性资产交换处理。

　　借：银行存款 17.54

　　　　固定资产——设备 480

　　　　贷：其他业务收入 425.25

　　应交税费——应交增值税(销项税额)(425.25×17%) 72.29

　　借：其他业务成本 384.75

　　　　贷：原材料 ——A材料 (2025×0.19) 384.75

　　借：存货跌价准备 18.50

　　　　贷：其他业务成本 18.50

　　(注：按比例结转存货跌价准备，37×50%=18.5万元)

　　(8)9月9日销售A材料

　　A材料的账面价值=账面成本-存货跌价准备

　　=810×0.19-18.5×40%=153.90-7.4=146.50(万元)

　　(注：销售材料所占比重=810/2025=40%)

　　借：银行存款 284.31

　　　　贷：其他业务收入 243

　　　　应交税费——应交增值税(销项税额) (243×17%) 41.31

　　借：其他业务成本 153.90

　　　　贷：原材料 ——A材料(810×0.19) 153.90

　　借：存货跌价准备 (18.5×40%) 7.4

　　　　贷：其他业务成本 7.4

　　(注：企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备，结转的存货跌价准备冲减当期的其他业务成本)

　　(9)10月10日以A材料抵偿债务

　　借：应付账款 300

　　　　贷：其他业务收入 220

　　　　应交税费——应交增值税(销项税额) (220×17%) 37.40

　　　　营业外收入(300-220-37.40)42.6

　　借：其他业务成本 153.90

　　　　贷：原材料——A材料 (810×0.19) 153.90

　　借：存货跌价准备 (18.5×40%) 7.4

　　　　贷：其他业务成本 7.4

　　借：管理费用 3

　　　　贷：银行存款 3

　　(10)12月31日计提存货跌价准备

　　对于出售的材料，应将材料成本与材料成本的估计售价确定的可变现净值相比计提。

　　A材料可变现净值=A材料售价-A材料销售费用及税金

　　=405×0.25-1.72

　　=101.25-1.72=99.53(万元)

　　A材料的账面成本=1550.93-769.50-384.75-153.90-153.90=88.88(万元)

　　材料的可变现净值高于材料的成本，不应保留存货跌价准备：

　　借：存货跌价准备 (18.5×20%) 3.7

　　　　贷：资产减值损失 3.7

　　(存货跌价准备余额=74-37-18.5-7.4-7.4=3.7(万元))