非货币性资产交换的认定

　　非货币性资产交换的概念

　　非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。

　　(1)货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及债券投资等。

　　(2)非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。非货币性资产交换的交易对象主要是非货币性资产。

　　2.关于补价的比重

　　非货币性资产交换在涉及少量补价的情况下，以补价占整个资产交换金额的比例低于 25%作为参考。即支付的货币性资产占换入资产公允价值(或者占换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和)的比例低于25%(不含25%)，视为非货币性资产交换;高于25%(含25%)的，则视为以货币性资产取得非货币性资产。

　　非货币性资产交换的确认和计量

　　非货币性资产交换会计处理的关键问题是如何确认换入资产的入账价值。在非货币性资产交换具有商业实质，且能取得公允价值时，换入资产按“公允价值”入账;否则，按“账面价值”入账。可见非货币性资产的确认和计量与非货币性资产交换是否具有商业实质密切相关。

　　商业实质的判断

　　满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

　　(一)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情形主要包括以下几种情况：

　　1.未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。

　　2.未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。

　　3.未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。

　　(二)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

　　例如，甲公司将无形资产(土地使用权)换入长期股权投资(对乙公司的投资)，交换日的公允价值分别为1000万元。

　　甲公司换出的土地使用权地处郊区增值不快，未来现金流量现值为1100万元;换入的对乙公司的投资因为拥有控制权带来了很大的经济利益，未来现金流量现值为2000万元。则换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值的差额900万元(2000-1100)，对比换入资产和换出资产的公允价值1000万元相比是重大的，占90%(900÷1000)。通俗地说，就是因为该非货币性资产交换，给企业带来了很大的经济利益，该交换具有商业实质。

　　不满足上述任何一项条件的非货币性资产交换，通常认为不具有商业实质。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质，应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。 

具有商业实质且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换的会计处理

　　非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

　　不涉及补价的会计处理

　　具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换，不涉及补价的，应当按照换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，则以换入资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础。

　　换出资产账面价值与其公允价值之间的差额，计入当期损益，即将换出资产作为销售处理分别计入主营业务收入、其他业务收入、营业外收入(或支出)、投资收益。

　　【例1】甲公司以其使用中的账面价值为850 000元(原价为1 000 000元，累计折旧为150 000元，未计提减值准备)的一台设备换入乙公司生产的一批钢材，钢材的账面价值为800 000元。甲公司换入钢材作为原材料用于生产产品，乙公司换入设备作为固定资产管理。设备的公允价值为1 170 000元，钢材的含税公允价值为1 170 000元。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，计税价格等于不含税公允价值。假定甲、 乙公司不存在关联方关系，交易价格公允，交易过程除增值税以外不考虑其他税费，且乙公司因换入设备而涉及的增值税进项税额不得抵扣。甲公司与乙公司的账务处理如下：

　　(1)甲公司

　　甲公司换入钢材的公允价值与其换出设备的公允价值相同，甲公司换入的钢材作为原材料核算，甲公司以换出设备的公允价值作为换入钢材的成本。

　　借：固定资产清理 850 000

　　　　累计折旧 150 000

　　　　贷：固定资产 1 000 000

　　借：原材料 1 000 000

　　　　应交税费——应交增值税(进项税额) 170 000

　　　　贷：固定资产清理 850 000

　　　　营业外收入(117万-85万) 320 000

　　注：将固定资产换出去，相当于出售，应将利得计入营业外收入。

　　(2)乙公司

　　借：固定资产 1 170 000(公允价值)

　　　　贷：主营业务收入 1 000 000

　　　　　　应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000

　　借：主营业务成本 800 000

　　　　贷：库存商品 800 000

　　注：将产品换出去，应作为销售处理，应计入营业收入。

涉及补价的会计处理

　　非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，应当分别下列情况处理：

　　1.支付补价的，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价 (即换入资产的公允价值)和应支付的相关税费，作为换入资产的成本;

　　2.收到补价的，应当以换出资产的公允价值减去收到补价(或换入资产的公允价值)加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。

　　3.换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

　　(1)换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据本书“第十三章收入”相关内容的规定，按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

　　(2)换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

　　(3)换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

　　【例2】甲公司以一台设备换入乙公司的1辆汽车。换出设备的账面原值为130万元，已提折旧50万元，净值80万元，公允价值70万元;换入汽车的账面原值为100万元，已提折旧15万元，净值85万元，公允价值为80万元。在交换中甲公司补付乙公司货币资金10万元。假设不考虑相关税费，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。

　　①甲公司(支付补价方)账务处理如下：

　　判断是否属于非货币性资产交换：补价所占比重=补价/换入资产公允价值=10/80=12.5%<25%，属于非货币性资产交换。账务处理是：

　　借：固定资产清理 80

　　　　累计折旧 50

　　　　贷：固定资产——设备 130

　　借：固定资产——汽车 80(公允价值)

　　　　营业外支出(80-70) 10(资产转让损失)

　　　　贷：固定资产清理 80

　　　　银行存款(补价) 10(责任编辑：lele)