新旧会计准则衔接操作实务
2007年11月

（一）新旧会计准则衔接的依据

《企业会计准则第38号-首次执行企业会计准则》及其应用指南

国务院国有资产监督管理委员会《关于中央企业执行企业会计准则有关事项的通知》（国资发评价[2007]38号）

《关于中央企业执行企业会计准则有关事项的补充通知》（国资厅发评价[2007]60号）

企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年2月6日）

企业会计准则实施问题专家工作组意见（2007年4月30日）

企业会计准则解释第1号

（二）新旧会计准则衔接工作的总体要求

     企业统一以2007年12月31日为调账日，对2007年年末各科目余额进行分析，按以下规定对原2006年12月31日、2007年12月31日的所有者权益进行调整，并应当根据新准则的有关规定及相关指标解释口径编报《中央企业执行新会计准则期初数申报表》、其中期初数申报表包括期初资产负债表以及新旧准则衔接所有者权益差异调节表。

    《 报表重要项目说明》
    2007年度按《准则38号》第五条至第十九条规定进行追溯调整后的《模拟利润表》。
  《会计科目衔接对照表》

（三）期初资产负债表确认、计量和列报的一般原则

  在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照企业会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表。编制2008年1月1日资产负债表时，原则上沿用2007年年末审计后的余额。企业编制的期初资产负债表应该：
一、按新会计准则要求重新确认所有资产和负债。
二、按照新会计准则的要求，对资产、负债和权益组成项目进行重新分类和列报。
三、根据新会计准则对所有已确认的资产、负债进行重新确认和计量。
四、编制期初资产负债表时，除按照《准则38号》第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整。

（四）新旧会计准则衔接的具体步骤
    第一步 全面开展企业户数清理工作，确定执行新准则之后的合并范围并编制《执行新会计准则期初合并范围变化表》
    合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
    控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。
    母公司应将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，不论规模大小，转移资金能力是否受限。
    子公司可以是企业也可以是主体、如非企业形式的、但形成会计主体的其他组织，如基金以及信托项目等特殊目的主体。
    下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围:
1、已宣告被清理整顿的原子公司
2、已宣告破产的原子公司
3、母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业
    财政部在2007年8月讲课中对于合并范围的进一步解释
（1）已关停并转的被投资单位
（2）按照破产程序，已宣告被清理整顿的被投资单位
（3）已宣告破产的被投资单位
（4）非持续经营的所有者权益为负数的被投资单位

   
    第二步 按新准则及新旧会计科目衔接对照表要求定义新的总账、明细账及报表科目
    第三步 按照《准则38号》第五条至第十九条对资产负债表进行追溯调整
    (一)长期投资（第五条）
   1，同一控制下企业合并产生的长期股权投资
    对于尚未摊销完毕的股权投资差额应全额冲销，并调整留存收益，以冲销股权投资差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本。
    参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。

    从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成构成企业整体的经济利益流入和流出，有关交易不作为出售或购买，合并中不产生新的资产和负债。
    2，非同一控制企业合并取得的采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。
    非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。

    企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益。

    企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。

    
  《专家工作组意见一》非同一控制下对子公司投资的股权投资借方差额的余额，执行新会计准则后，在编制合并财务报表时应区别情况处理：
　(1)企业无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的，应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。
　　

  （2)企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的，应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目；无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，计入合并利润表相关的投资收益项目，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为¡°其他非流动资产¡±列示。
　企业合并成本大于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在首次执行日的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。

 (企业会计准则解释第1号）
   企业在首次执行日以前已经持有的对子公司长期股权投资，应在首次执行日进行追溯调整，视同该子公司自最初即采用成本法核算。执行新会计准则后，应当按照子公司宣告分派现金股利或利润中应分得的部分，确认投资收益。
 
    除同一控制下企业合并中产生的长期股权投资以外，其他原采用权益法核算的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的，应冲销贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。
      企业持有的对联营企业及合营企业的投资，按照《企业会计准则第2号¡ª¡ª长期股权投资》的规定，应当采用权益法核算，在按持股比例等计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，应当考虑以下因素：
　  投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号¡ª¡ª资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。
　  投资企业对于首次执行日之前已经持有的对联营企业及合营企业的长期股权投资，如存在与该投资相关的股权投资借方差额，还应扣除按原剩余期限直线摊销的股权投资借方差额，确认投资损益。
　  投资企业在被投资单位宣告发放现金股利或利润时，按照规定计算应分得的部分确认应收股利，同时冲减长期股权投资的账面价值。

    (二)投资性房地产（第六条）
    对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。
    投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。
    前提：有确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值计量。
   
    企业应当采用一种模式对投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

     示例：在首次执行日，某上市公司拥有一幢用于出租的房地产，该项资产的账面原价为1000万元，累计折旧为560万元，未计提减值准备，该项资产在首次执行的公允价值为600万元。执行新准则后，公司拟采用公允价值计量模式对该资产进行计量
     首次执行日的会计处理：
     借：投资性房地产                    600
            累计折旧                            560
            贷：固定资产                               1000(责任编辑：lele)