2011年注册会计师考试《会计》讲义及习题_内部研究开发费用的确认和计量

　　一、研究阶段和开发阶段的划分

　　研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。

　　(一)研究阶段

　　研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。 研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。

　　企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益(管理费用)。

　　(二)开发阶段

　　开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。

　　例如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。

　　二、开发阶段有关支出资本化的条件

　　企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

　　(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。

　　(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

　　(三)无形资产产生经济利益的方式。

　　无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。

　　(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。

　　(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

　　企业对研究开发的支出应当单独核算，例如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配;无法合理分配的，应当计入当期损益。

　　【例题1·单选题】关于企业内部研究开发项目的支出，下列说法中错误的是( )。

　　A.企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出

　　B.企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益

　　C.企业内部研究开发项目开发阶段的支出，均应确认为无形资产

　　D.企业内部研究开发项目开发阶段的支出，可能确认为无形资产，也可能确认为费用

　　【答案】C

　　【解析】企业内部研究开发项目开发阶段的支出，符合资本化条件的才能确认为无形资产。

　　三、内部开发的无形资产的计量

　　内部开发活动形成的无形资产,其成本由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所有必要支出构成。可直接归属于该资产的成本包括：开发该无形资产时耗费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用的其他专利权和特许权的摊销按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定资本化的利息支出,以及为使该无形资产达到预定用途前所发生的其他费用。在开发无形资产过程中发生的除上述可直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等，不构成无形资产的开发成本。

　　值得强调的是,内部开发无形资产的成本仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总额,对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入损益的支出不再进行调整。

　　【例题2·单选题】甲公司内部研究开发一项专利技术项目，2009年1月在研究开发中研究阶段的支出，实际发生有关研究费用60万元。2009年2月在开发阶段的支出，包括实际发生材料费用100万元，参与研究的人员薪酬60万元，假定符合资本化条件。则2009年2月该无形资产的入账价值应为( )万元。

　　A.160 B.210 C.70 D.10

　　【答案】A

　　【解析】2009年2月该无形资产的入账价值=100+60=160(万元)。

　　四、内部研究开发费用的会计处理

　　增加了“研发支出”科目，类似固定资产中“在建工程”科目。“研发支出”计入资产负债表中开发支出项目。

　　企业发生的研发支出，通过“研发支出”科目归集。

　　(一)企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益(管理费用);

　　(二)开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益(首先在研发支出中归集，期末结转管理费用)。

　　P126【例6-5】20×7年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费5000万元、人工工资1000万元，以及其他费用4000万元，总计10000万元，其中，符合资本化条件的支出为6000万元。20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。

　　分析：首先，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面能够得到可靠的资源支持，并且一旦研发成功将降低公司的生产成本，因此，符合条件的开发费用可以资本化。其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生10 000万元的研究与开发支出，其中符合资本化条件的开发支出为6 000万元，其符合“归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条件。

　　甲公司的账务处理如下：

　　(1)发生研发支出：

　　借：研发支出—费用化支出 40000000

　　　　　　　　—资本化支出 60000000

　　　　贷：原材料 50000000

　　　　　　应付职工薪酬 10000000

　　　　　　银行存款 40000000

　　(2)20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途：

　　借：管理费用 40000000

　　　　无形资产 60000000

　　　　贷：研发支出—费用化支出 40000000

　　　　　　　　　　—资本化支出 60000000